Vorsteuerrisiko vermeiden!

Dezentrale Warenlager dienen Handel und Industrie zur Sicherstellung der Produktion und Überbrückung von Lieferengpässen. Zunehmender Beliebtheit erfreuen sich dabei sogenannte Konsignationslager, aus denen Waren vom Kunden erst bei Bedarf entnommen und bezahlt werden. Vorsicht ist allerdings bei Warenlagern angebracht, die vom liefernden Unternehmer in anderen europäischen Mitgliedstaaten unterhalten werden.

Als Konsignationslager werden mangels Definition im Umsatzsteuerrecht dezentrale Warenlager bezeichnet, die von Lieferanten üblicherweise in der Nähe wichtiger Abnehmer eingerichtet und bestückt werden. In der Regel bleibt der liefernde Unternehmer dabei zivilrechtlicher Eigentümer der eingelagerten Güter. Und zwar unabhängig davon, ob das Lager von ihm selbst, vom Abnehmer oder von einem Dienstleister unterhalten wird. Auch umsatzsteuerlich gelten für Konsignationslager keine Besonderheiten. Wie bei anderen Logistikformen tätigt der Lieferant erst beim Verschaffen der Verfügungsmacht – hier im Zeitpunkt der Warenentnahme durch den Abnehmer – einen steuerpflichtigen Umsatz.

Drohende Nachzahlungen

Weitaus komplexer gestaltete sich die umsatzsteuerliche Behandlung dagegen bei inländischen Konsignationslagern, die von Lieferanten aus anderen EU-Ländern unterhalten werden. Diese mussten sich nach der bisherigen Rechtslage zwangsläufig in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen und für die Bestückung ihrer Warenlager einen innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1a Abs. 2 UStG) deklarieren. Mit der Entnahme der Ware durch den Abnehmer tätigten sie anschließend Inlandslieferungen, auf die im betreffenden Voranmeldungszeitraum Umsatzsteuer fällig wurde. In Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge konnte der Lieferant anschließend unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer geltend machen. Unabhängig von der Zwangsregistrierung droht deutschen Abnehmern dabei ein Vorsteuerrisiko – und nach der aktuellen Rückendeckung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 9. November 2017, Az.: III R 10/16) zur Verfassungsmäßigkeit der sechs­prozentigen jährlichen Nachzahlungszinsen ein nicht zu unterschätzendes Verzinsungsrisiko. Und zwar immer dann, wenn die Warenentnahme bei einer späteren Außen­prüfung nicht als steuerpflichtige Inlandslieferung, sondern als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung eingestuft und deshalb der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug rückwirkend gestrichen wurde.

Vertragsinhalte prüfen

Dass dieses Risiko nicht von der Hand zu weisen ist, zeigt das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18. Juni 2015 (Az.: 5 K 335/14). Nach Auffassung der Richter hängt die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung bei der Einlagerung in ein Konsignationslager von der konkreten Gestaltung des Konsignationslagervertrags ab. So können die Vertragspartner durchaus regeln, dass erst bei der Warenentnahme ein Kaufvertrag bei gleichzeitiger Lieferung durch den Lieferanten zustande komme. Aber auch ein unbedingter Kaufvertrag über den Warenbestand des Lagers mit gleichzeitiger Eigentumsvorbehaltsabrede und Stundung des Kaufpreises bezogen auf den Zeitpunkt der Entnahme sei möglich. Sofern ein Kaufvertrag mit einem konkreten Abnehmer besteht, unterliegen Lieferungen in ein deutsches Warenlager bereits bei dessen Bestückung der Umsatzsteuer.

Zu den Indizien für einen unbedingten Kaufvertrag zählen die Finanzrichter unter anderem:

  • Einkaufsabschlüsse und Einkaufsabschluss-Änderungen, in denen die Herstellung der Produkte nach individueller und zeitlicher Vorgabe des Abnehmers festgeschrieben ist,
  • kundenspezifische EDV-Erfassung, Verpackung und Etikettierung sowie
  • Beschränkungen zur Warenentnahme auf einen Abnehmer („Call-off-Stock“).

Auch der Bundesfinanzhof hat in gleich zwei Grundsatzentscheidungen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016, Az.: V R 31/15, und vom 16. November 2016, Az.: V R 1/16) zur Kehrtwende bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Konsignationslagern beigetragen. Wie das Niedersächsische Finanzgericht kamen die höchsten Finanzrichter zum Ergebnis, dass – sofern der Abnehmer bei Beginn der Versendung feststeht – mit der Bestückung des Konsignationslagers eine (umsatzsteuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt. Ein bloßer Rahmenvertrag genügt dem BFH dazu ausdrücklich nicht.

Die aktuelle Finanzrechtsprechung haben die deutschen Finanzbehörden zwischenzeitlich übernommen und ihren Umsatzsteuer-Anwendungserlass entsprechend angepasst. Sofern der Abnehmer bei einer im übrigen Gemeinschaftsgebiet beginnenden Beförderung oder Versendung bereits feststeht und es sich nicht nur um einen wahrscheinlichen Abnehmer ohne tatsächliche Abnahmeverpflichtung handelt, liegt nach dem Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Oktober 2017 (Az.: III C 3 – S 7103-a/15/10001) eine (umsatzsteuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung vor. Sie gilt mit Beginn der Beförderung oder Versendung im übrigen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt. Von einem feststehenden Abnehmer sollen die Finanzämter immer dann ausgehen, wenn dieser die Ware bei Beginn der Beförderung oder Versendung bereits verbindlich bestellt oder bezahlt hat. Unschädlich ist dann, ob die eingelagerte Ware erst nach Zahlung und Freigabeerklärung („Shipment on Hold“) herausgegeben wird oder – wie bei einer „gebrochenen Beförderung“ im EU-­Handel (siehe Kasten) – wegen der Zwischenlagerung in einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten inländischen Auslieferungs- oder Konsignationslager eine kurze Unterbrechung der Beförderung oder Versendung stattfand.

EU-HANDEL: GEBROCHENE BEFÖRDERUNG ODER VERSENDUNG 

Wie steht es um die Umsatzsteuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen, wenn sich beide Geschäftspartner den Transport teilen? Beispielsweise dann, wenn der deutsche Unternehmer den Liefergegenstand zum Flughafen befördert und der Kunde diesen am Bestimmungsort mit seinem eigenen Fahrzeug abholt. Für diese Fälle hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 7. September 2015 die jahrelang von der Wirtschaft geforderte Rechtssicherheit geschaffen (Az.: III C 2 - S 7116-a/13/10001/ III C 3 - S 7134/13/10001). Die Finanzbehörden erachten darin sowohl eine Aufteilung des Transports zwischen Lieferer und Abnehmer als auch dem Transportvorgang geschuldete Unterbrechungen wie beispielsweise Umladen der Ware, Umlagerung oder Zusammenstellung auf andere Lkws als unschädlich für die Umsatzsteuerbefreiung. Voraussetzung ist jedoch, dass der Abnehmer vorher feststeht und der liefernde Unternehmer nachweisen kann, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegestands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung gegeben ist. Dann spielt es auch keine Rolle mehr, welche Internationalen Handelsklauseln (Incoterms) vereinbart waren und welcher Geschäftspartner tatsächlich Kosten und Gefahr des Transports trug.

 

Quelle: Creditreform Magazin
Text: Bernhard Lindgens 

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